作者 陳佳軍 來源：中國稅務報 時間：2013-06-03
案例
2012年10月，某房地產開發公司與購房者甲簽訂《商鋪買賣合同》。合同約定，房地產開發公司將一處產權面積為50平方米的商鋪賣給甲，以每平方米2萬元的價格成交（2012年10月，該地段同類型商鋪平均銷售價格為每平方米3萬元），總價為100萬元，甲需一次性付清全部價款。在簽訂《商鋪買賣合同》時，房地產開發公司還要求甲與另一家物業公司簽訂無租使用合同，約定從交房之日起8年內，該商鋪無償租賃給物業公司（2012年10月，該地段平均租賃價格為每年6.25萬元）。對上述行為，購房者甲未對租賃收入進行納稅申報，房地產開發公司作了如下會計處理：
（1）收到款項時：
借：銀行存款 1000000
貸：主營業務收入 1000000。
（2）繳納稅費時：
借：應交稅費——應交營業稅（暫不考慮其他稅費） 50000
貸：銀行存款 50000。
房地產開發公司認為根據合同內容約定，自己只涉及100萬元的現金流入，應按照100萬元作為計稅依據繳納營業稅（銷售不動產）。而購房者甲認為自己并未實際收到租金，不需納稅申報。
分析
這是一種典型的售后回租模式。售后回租，指賣主將自制或外購的房產出售后，又將該項房產從買主（即出租人）中租回，習慣稱之為“回租”。房地產開發公司在和購房者簽訂《商鋪買賣合同》的同時，要求購房者與其或其他公司同時簽訂《商鋪回租協議》，約定交房后，購房者放棄一定時期的托管收益權，房地產開發公司將房款扣除租金后的金額直接作為《商鋪買賣合同》的成交價。這實際是一種捆綁銷售行為，購房者以放棄了一定時期的房屋出租收益換來了價格上的優惠，房地產開發公司以名義上價格的優惠，換取了對購房者不動產的經營權或使用權，即其他經濟收益。《國家稅務總局關于個人與房地產開發企業簽訂有條件優惠價格協議購買商店征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2008〕576號）指出上述業務的實質是：購買者個人以所購商店交由房地產開發企業出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款，應按照實質重于形式的原則，將上述兩種行為聯系起來，按照稅收征管法實施細則第四十七條和營業稅暫行條例實施細則第二十條的規定，核定其營業額。上述案例，房地產開發公司應根據房屋成交價加優惠額度繳納營業稅（銷售不動產）及附加，購房者甲應參考市場租賃平均價格繳納營業稅（服務業——租賃業）及附加。
對于這種模式，部分省市制定了相關政策。《浙江省地稅局關于營業稅若干政策業務問題的通知》（浙地稅函〔2008〕62號）第八條規定，房地產開發公司采用折讓優惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產開發公司（或房地產開發的關聯企業）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓優惠后價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權和其他費用。房地產開發公司商品房折讓優惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應并計商品房銷售價款一并按“銷售不動產”征收營業稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權和其他費用而享受的折讓優惠額屬取得經濟利益，應按“服務業——租賃業”稅目征收營業稅。
風險提示
從上述分析可以看出，該種模式下，如果采用上述賬務處理，不僅沒有給房地產開發公司或購房者帶來任何稅收上的優惠，而且可能會給雙方帶來風險。
1.若房地產開發企業將優惠后的應稅收入作為營業額進行納稅申報，其行為往往會被稅務機關根據稅收征管法第六十三條第一款的規定認定為偷稅，不僅會被追繳少繳的稅款、滯納金，而且會被處以50%以上5倍以下的罰款，甚至有被追究刑事責任的風險。
2.國稅函〔2008〕576號文件規定，購買者個人少支出的購房價款，應視同個人財產租賃所得，按照“財產租賃所得”項目征收個人所得稅。房地產開發企業存在代扣代繳的義務，而這義務如果按照售后回租模式進行上述賬務處理，容易產生被忽視的風險。
3.《國務院辦公廳關于繼續做好房地產市場調控工作的通知》（國辦發〔2013〕17號）明確指出，能核實房屋原值的，個人售房應依法嚴格按轉讓所得20%征收個人所得稅。按照上述賬務處理要求，房地產開發公司往往將優惠后的金額作為開票的金額，而購房者一旦對外銷售該房產，在繳納個人所得稅時，因為可以扣減的原購房價款的減少，將會導致多繳納稅款的風險。
4.以扣除租金后的金額作為買賣的合同成交價，購房者若進行貸款，則需要提高首付成本，減少貸款額度。以上述案例為例，以首付款40%，貸款比例60%進行計算。若采用真實的價格150萬元作為合同金額，則需首付60萬元，獲得貸款90萬元，另有8年的租金共計50萬元作為收入，這樣購房者實際只需支付10萬元，獲得貸款90萬元；若采用案例中合同的成交價100萬元，則購房者需首付40萬元，獲得貸款60萬元。兩者比較可以看出，后者使購房者提高了首付成本，減少了貸款額度。 |
