補充探討學習新事兒（舉例）： 學習筆記財稅【2017】58號關于建筑服務等營改增試點政策的通知
2017-07-12 第三只眼
本資料是學習筆記，謹供探討，不是對于法規的解讀（現在解讀還早，因為立法背景與目的是很重要的，要理解清楚才是），同時也是學習同行探討與文章之后的梳理，多多拍磚，期待更明了。
最主要的變化是建筑服務預收款納稅義務發生時間廢止了，轉貼現要從免稅變計稅重新明確計算規則了（注意，原來是一個人交足了，后面的人免稅，現在是將第一個人交的稅分拆到不同的人身上，所以對于某個人的免稅就沒有了，國家并沒有多收稅），合并納稅的規定沒有了（不是匯總納稅）。
各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局、地方稅務局，新疆生產建設兵團財務局：
現將營改增試點期間建筑服務等政策補充通知如下：
一、建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。
地基與基礎、主體結構的范圍，按照《建筑工程施工質量驗收統一標準》（GB50300-2013）附錄B《建筑工程的分部工程、分項工程劃分》中的“地基與基礎”“主體結構”分部工程的范圍執行。
第三只眼：這兒可以考慮為甲供工程為前提，但是，這兒為什么規定了強制“適用”，而不再考慮“選擇”，可能是因為現實當中面臨著甲方的要求，不要簡易計稅，要一般，由此爭議也會多，得了，我一下子堵著這個，必須用簡易，是不是會更好點兒呢。這樣也更為建筑企業減負了。（有待觀察）
至于分包單位是不是適用，仍存不確定性，即仍是選擇的狀態。至于別的人士從范圍的角度變小理解，小編還不是很找到同感。比如如果對方提供了設備、動力，難道還不予認可甲供可“選擇”簡易嗎？
建筑法規定：第二十九條 建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發包給具有相應資質條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經建設單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結構的施工必須由總承包單位自行完成。
二、《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號印發)第四十五條第(二)項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”。
第三只眼：建筑服務預收款的納稅義務發生時間廢止了，按預征算，需要借鑒下面的第三條理解。
請特別注意，這兒發生了一個非常有意義的變化，建筑服務的預收款，俗稱備料款，依照財稅【2016】36號文件，收到時（是實際收到，并不是應收到）即作納稅義務發生，即產生稅款計算。
現在變了，作為預征（參照下面的條款規定），如果按一般計稅方法的，因為預收時當期基本沒有進項，按11%稅率直接計算銷項，此時又沒有多少進項時，稅先占用一大塊資金，現在按預征方法計算，只是一個小金額，是一個非常有利的結果。如果以后有納稅義務發生了，計算真正的應計稅款，預繳是可以抵稅的，抵不完在理論上是可以退的。如果按簡易計稅方法的，預征計算的稅款與當下規定是一樣的，這一點于稅額來講是沒有變化的，只是計稅與申報是作預繳處理。
其實真不如不搞預征，這樣一搞，非常復雜，不信你看吧。
三、納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照本條第三款規定的預征率預繳增值稅。
第三只眼：財稅【2016】36號舊規則下，在計算跨地區預繳時，也是扣除分包款的，只是明確要取得發票，因為當時規定納稅義務發生時間在預收款時產生，開具發票也能夠同步。此時如果是預征，如何開具發票呢？因為納稅義務發生時間沒有發生，又不宜和不愿“先行開具發票”產生納稅義務，在這兒就不宜用發票作為要件，而小編認為要以支付憑據及合同等就可以。本文件的規定相當于是重新規定了一個差額計算方式，不宜引用國家稅務總局公告2016年第17號規定的扣除憑據來套用。
預征差額時，小編認為應是當月據實或當期據實支付扣除，而不是依照約定應支付給分包方的金額來計算扣除。分包方在收到轉交的預收款時，也一樣需要按照預征計算處理。
預征時，有的人士提出：要不要分項目計算預繳稅款，這一點，小編認為仍應按工程項目計算各個項目的預繳稅款，一個項目的分包抵不完，不宜去抵別的項目，但是如果預繳了之后，能不能來抵減單位整體的當期應納稅額（這個單位別的業務的應納稅額），小編認為是應可以抵減的，因為納稅人只有一個，不用分項目抵預繳稅款，當下對于建筑企業異地預繳抵減、分包款差額扣除，也多是認可這樣的處理的。
按照現行規定應在建筑服務發生地預繳增值稅的項目，納稅人收到預收款時在建筑服務發生地預繳增值稅。按照現行規定無需在建筑服務發生地預繳增值稅的項目，納稅人收到預收款時在機構所在地預繳增值稅。
第三只眼：這兒首先明確：預收款涉及跨地區預繳增值稅的，則只在異地預繳，機構地不預繳，但如果不涉及異地預繳的，則在機構所在地預繳。
注意一下國家稅務總局公告2017年第11號規定：納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務，不適用《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號印發）。
請特別注意，在預收款之后，如果是服務開始提供了，再收款就按合同約定的時間確定納稅義務發生了，但是仍是執行財稅【2016】36號文件異地預繳的方式（如有），在計算時按下面的比例計算。
不過對于預收款部分，是不是在建筑開始服務當期就轉入納稅義務發生的增值稅應稅收入，并開始扣除預繳款項，這個小編是支持這樣處理的，這跟房地產開發企業銷售不動產，之前都是預繳，只是在交付時才轉收入正式計稅是不同的，因為建筑服務本身是隨時交付的，跟房地產有形物的交付是不同的。
納稅人還要注意，從預收款到開始提供建筑服務，通常合同約定有施工日期的，小編認為預收款的截止時點在開始施工，如果不好掌握，按合同約定來看，也未嘗不可。
適用一般計稅方法計稅的項目預征率為2%，適用簡易計稅方法計稅的項目預征率為3%。
第三只眼：這個規定比例跟財稅【2016】36號文件及國家稅務總局公告2016年第17號是一致的沒有變化。具體的計算公式仍可參照17號公告規定：
納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，按照以下公式計算應預繳稅款：
（一）適用一般計稅方法計稅的，應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+11%）×2%
（二）適用簡易計稅方法計稅的，應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+3%）×3%
納稅人取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數的，可結轉下次預繳稅款時繼續扣除。
納稅人應按照工程項目分別計算應預繳稅款，分別預繳。
舉例：A企業提供建筑服務項目，按一般計稅方法計稅，收到備料款1510萬元，轉分包方400萬元，此時應預繳稅款=（1510-400）/1.11*2%=20萬元，而原來基本沒有進項時大致要計繳149萬元稅款，這預征就直接節約了支出。這是一大好處！
如果達到納稅義務發生了，則計銷項=1510/1.11*11%=149萬元，假設當期分包、采購等取得進項80萬元，則應納稅額=69萬元，再抵減20萬元預繳，則再補繳49萬元即可。如果按照原來的，149萬元已入庫了，未來的抵扣有可能抵不完的，可能繼續占用大額資金。
四、納稅人采取轉包、出租、互換、轉讓、入股等方式將承包地流轉給農業生產者用于農業生產，免征增值稅。
第三只眼：財稅【2016】36號規定：將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產是免稅的，這兒是進一步拓展了形式。
五、自2018年1月1日起，金融機構開展貼現、轉貼現業務，以其實際持有票據期間取得的利息收入作為貸款服務銷售額計算繳納增值稅。此前貼現機構已就貼現利息收入全額繳納增值稅的票據，轉貼現機構轉貼現利息收入繼續免征增值稅。
第三只眼：金融機構之間開展轉貼現業務，在財稅【2016】36號文件中規定是屬于“金融同業往來利息收入”免稅的，作廢了（看第六條規定），現在我們來看，是區分為二段或多段了，這相當于第一手貼現的人不用再按照之前很多稅務口徑的理解，一次性全部應收利息部分確認計稅收入，而不管直貼人持有多長時間，這是不合理的，也是一直以來納稅義務發生時間的一個主要爭議之處。
小編認為對于轉貼現的機構從“免稅”到“應稅”，是一個重新界定納稅義務的行為，也是一個對于納稅義務判斷的變化。是對第一個人“取得利息”的新理解。
如果理解為是差額的話，小編認為轉貼現人的應稅義務原來就存在為前提。本來第一個貼現人就沒有“取得”，小編認為原來認識的取得并沒有達到“款項”的取得，只是名義的應收取得，是與規則相矛盾的。
現在是轉貼現業務免稅沒有了，作廢了，但并不代表國家就收稅多了，只是將收稅的收入基數在各個持有金融機構間重新分配一下而已，原來是第一手人全額計繳了，所以后面的就享受免稅。但是有一個問題，對于2018年1月1日過渡時點的業務，估計需要劃分清楚，因為有可能12月的收入，第一家全額計稅了，下一家就不能再計重稅，要一筆筆分清，是個麻煩事兒，如果再多幾次貼現環節，不同的機構之間可能真不知上一手是不是2018年1月1日之前的業務了。
但是現在，第一手的金融機構，可能并沒有繳足全部的稅，此規定一出，稅務機關是不是有了“依據”可以“追稅”呢？全部繳足的，這個業務有時因持有期短，掙的錢還不夠按全部應收利息計稅的，這是虧本的買賣。
比如A公司貼現票據一張1000萬元，貼現息60萬元，收到940萬元，貼現期6個月，該銀行在此時普遍認為要按60計算增值稅6%，全額計算3.6萬元銷項稅額，雖然現在還沒有收到，銀行賬上也是多按權責發生制的天數計收入，需要調增收入計稅。但第二個月就轉給另外一個銀行，另外銀行收50萬元利息時是轉貼現收入免稅的。依照新政策規定，貼現銀行只需按10萬元計算6%增值稅銷項，余下的50萬元歸下一家銀行計算繳納稅款（或后面還有接盤人），總額仍是60萬元。
問題一：原來認為是貼現時點的應收利息即計稅，現在明確為：持有期間取得的，因為開始持有多長時間并不知道，“取得的”這幾個字或許可以理解為最后取得，向有利于納稅人轉變。可能有的金融機構仍會選擇按期計算應收收入計稅，仍會存在時間上的爭議。如果仍然認為先在貼現時就全額繳，轉貼現時再扣除，應該不是這么復雜的操作，不然解釋不通持有期間了。
問題二：如何開具發票，實話實說，現在有幾個金融機構開具貼現的發票，就算開具了，也不會照發票來計稅，在貼現時，辦理貼現的單位如果想要發票，小編認為仍可以開具全額普通發票，如果后面的再規定可以差額，但這不是又讓下一方開具發票過來了嗎，這樣就是先全額計稅，后轉貼現時差額的方式，又折騰復雜了，又讓第一個人先全額先計稅的結果，這樣的操作估計一時半會理不清。估計繼續開具結算單據的仍是會延續，反正也不讓抵扣。發票問題仍是需要未來面對的。
問題三：企業所得稅，現在也有稅務機關對于第一手應收取得認為是達到債務人約定利息支付，要計收入了，注意，此時貼現人是按“財務費用”入賬了，有的同志認為這樣才收支平衡，小編一直認為利息收入的確認，與利息支出的確認，就不應產生平衡，是兩個主體的兩個事兒。期待所得稅也有所新思考。
六、本通知除第五條外，自2017年7月1日起執行。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號印發)第七條自2017年7月1日起廢止。《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（財稅〔2016〕36號印發）第一條第（二十三）項第4點自2018年1月1日起廢止。
第三只眼：第七條 兩個或者兩個以上的納稅人，經財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務總局另行制定。看來這個規定有需求，但輕易不好開口子，給誰都不好辦。
4.金融機構之間開展的轉貼現業務。這一條作廢了，轉貼現的接手人不再享受免稅了，第一手的人也不用全額計稅了，相當于不是簡單的免稅變應稅，而是利益重分割的意思。這個規定會對轉貼現市場的價格帶來影響，原來直貼現明顯的有稅上的不合理，所以直貼現業務也是受到很大影響的。
除轉貼現業務外，2017年7月1日，正好當期，有相關業務的要及時修訂，特別建筑服務之類的業務，8月申報期處理正當時。
財政部 稅務總局
2017年7月11日
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