原創 2017-05-26 羅云翔
在經過近10個月的征求意見后，財政部于5月25日公布了修訂后的《企業會計準則第16號—政府補助》，自6月12日起施行。
在2006版準則下，政府補助最終都會計入“營業外收入”科目（即使部分情況下會通過“遞延收益”科目過渡）。本次修訂最大的變化是根據政府補助的具體性質，分別計入營業收入、其他收益、營業外收入，或者沖減資產賬面價值、成本費用。也就是說，2017版準則要求企業和中介機構對從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產的具體性質進行判斷，根據實際情況確定會計處理方式。
1、計入營業收入
2017版準則第五條規定：
企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業會計準則第14號—收入》等相關會計準則。
這一表述在2006版準則上不曾出現，與去年8月公布的征求意見稿也有較大差異。征求意見稿的表述是：
企業與政府發生交易所取得的收入，如果該交易與企業銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關，且來源于政府的經濟資源是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照《企業會計準則第 14 號—收入》的規定進行會計處理。
征求意見稿僅規定企業與政府系交易雙方時，從政府所取得的收入才可以計入營業收入——其實這是句廢話，因為企業與政府發生交易時，企業從政府取得的收入已經不再具有無償性，在2006版準則下就不符合政府補助的定義，本來就該計入營業收入。對于企業與第三方發生日常經營活動相關的交易而從政府取得的收入，征求意見稿認為應當計入其他收益。
而正式施行的版本中，表達的意思是：企業因與第三方發生日常經營活動相關的交易，而從政府取得的收入，實際上可以認定為政府替第三方支付了部分對價，因此企業應當將從第三方和政府取得的收入合并計算，作為企業的營業收入。
這種情況通常出現在政府希望刺激某些產品的生產與消費時，比如可再生能源發電項目上網電價補助、高效照明產品推廣財政補貼、新能源汽車推廣補助等。
大約在五六年前，當時政府鼓勵大家買節能燈替換白熾燈，于是就有了高效照明產品推廣財政補貼。企業生產一個節能燈5元，政府要求企業只能3元一個賣給老百姓，然后再每個補貼給企業3元。
這個事情該怎么處理呢？
• 在2006版準則下，企業確認3元營業收入和3元營業外收入；
• 在征求意見稿中，企業確認3元營業收入和3元其他收益；
• 在正式施行的版本中，企業確認6元營業收入。
顯然，正式施行的版本的處理方式，最能準確反映企業真實的收入和毛利情況。
去年8月公布征求意見稿時，我們已經進行了解讀，當時就提出征求意見稿建議計入其他收益是多此一舉，根據商業實質就是應當合并計算確認收入。很高興看到在正式施行的版本中，這個問題已經得到了修正。
2、計入其他收益
2017版準則第十六條規定：
企業應當在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。
“其他收益”是本次修訂新增的一個會計科目，專門用于核算與企業日常活動相關、但又不宜確認收入或沖減成本費用的政府補助。
這種情況CPA教材上有一個經典案例，就是糧食保管費補貼。政府按儲備糧企業實際儲備糧食量定額補貼企業，比如你儲1斤大米，政府就補貼5分錢。在2006版準則下，這5分錢計入營業外收入，但屬于企業日常經營活動中按照固定的定額標準取得的政府補助，可以按應收金額計量，且作為經常性損益；在2017版準則下，則可計入其他收益，更加明確了其與日常活動相關的地位。
3、沖減資產賬面價值
2017版準則第八條規定：
與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。
在2006版準則中，與資產相關的政府補助，只能確認為遞延收益，然后在資產使用壽命內平均分配計入損益（營業外收入）。2017版準則保留了將政府補助分為與資產相關和與收益相關兩類的表述，對于與資產相關的政府補助，提供了沖減資產賬面價值的新選擇。企業既可以繼續按2006版準則確認為遞延收益，也可以沖減資產賬面價值，當然一經選定，不得隨意變更。
這是征求意見稿中沒有的規定，我們認為正式施行的版本提供的新選擇，可以更準確地反映企業真實的資產規模，同時把原來一方面多計提折舊、一方面確認營業外收入修訂為合并反映在折舊中，真實反映企業折舊情況。
4、沖減成本
2017版準則第十一條規定：
與企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。
將企業收到的政府補助沖減成本，也是2017版準則新增的處理方式。正式施行的版本沒有明確到底什么情況計入其他收益，什么情況沖減成本。但是在征求意見稿中，在上面那句話后面還有一段話：
政府按芳烴生產企業實際耗用的石腦油數量退還石腦油成本中所含的消費稅，應當沖減芳烴生產成本。對于類似的政府補助，如有確鑿證據表明抵減相關成本費用能夠更好地反映經濟業務實質，可以按照同一原則處理。
我們認為，正式施行的版本刪除了這段話，是保持會計準則精煉的需要。會計準則作為綱領性文件，僅介紹會計處理的基本原則，措辭非常簡潔；而會計準則在具體業務中的運用，需要其他的解釋、講解、應用指南來予以細化。因此，會計準則中不太可能就具體某個特殊行業、特殊業務的處理進行規范。刪除的這段話，其實就相當于對2017版準則第十一條的一個舉例，類似于“政府按芳烴生產企業實際耗用的石腦油數量退還石腦油成本中所含的消費稅”的業務，都可以參照處理，沖減成本。
其實，在與征求意見稿同時發布的起草說明中，對此還有更詳細的說明：
在個別情況下，政府補助可以沖減相關成本費用，如政府按芳烴生產企業實際耗用的石腦油數量退還石腦油成本中所含消費稅，應當沖減芳烴生產成本。理由是，這部分已向政府繳納的消費稅包含在石腦油成本中，將退還的消費稅沖減生產成本能夠更真實準確地反映芳烴的實際生產成本和毛利。
結合前面的討論可以看出，2017版準則的精神就是：如果政府是針對企業低價銷售進行補貼，則確認收入；如果政府是針對企業高價采購進行補貼，則沖減成本；如果都不是，而又確實與日常經營活動相關，則計入其他收益。總之，就是還原企業真實的收入和成本結構，不因會計處理的原因扭曲企業的財務報表。
5、沖減費用
將企業收到的政府補助沖減費用，主要是指貸款貼息的會計處理。2017版準則對貸款貼息的會計處理也進行了修訂，思路類似：原來是按合同利率確認財務費用，同時對貼息確認營業外收入；修訂后則合并、直接按優惠利率反映在財務費用中，更真實地反映企業的融資成本。
總的來看，本次政府補助準則修訂的思路非常清晰，就是根據實際情況，將原來確認為營業外收入的政府補助還原至其他科目中，避免商業上的同一筆業務、而在會計上分散在多個科目中的情況，解決由于會計處理的原因而導致企業資產、收入、毛利、費用失真的問題，可以更好地遵循配比原則，提高財務報表的可用性。 |
