近年來(lái)，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的高速發(fā)展，尤其是創(chuàng)業(yè)板的推出，越來(lái)越多的公司希望通過(guò)IPO，進(jìn)入資本市場(chǎng)，發(fā)展壯大。根據(jù)我國(guó)《公司法》和證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，只有股份有限公司，才能在證券交易所發(fā)行股票，因此，有限責(zé)任公司在上市前，必須進(jìn)行股份制改造，整體改建為股份有限公司，以符合上市的條件。根據(jù)《公司法》、《公司登記管理?xiàng)l例》（國(guó)務(wù)院令第451號(hào)）規(guī)定，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司屬于公司類(lèi)型的變更，且變更后折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。在實(shí)踐中，有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司，一般的做法是：有限公司的原股東，以有限責(zé)任公司在某一時(shí)間點(diǎn)的凈資產(chǎn)，按照一定的比例進(jìn)行折股，成立新的股份有限公司，原股東按照相同的比例持有股份有限公司的股權(quán)。新設(shè)立的股份有限公司承接原有限責(zé)任公司的資產(chǎn)和負(fù)債，其資產(chǎn)類(lèi)和負(fù)債類(lèi)的科目及余額保持不變，其凈資產(chǎn)超過(guò)股份有限公司注冊(cè)資本部分，計(jì)入資本公積，整體改建后，股份有限公司的盈余公積、未分配利潤(rùn)余額為0。
目前，對(duì)于整體改制過(guò)程中，有限責(zé)任公司的盈余公積和未分配利潤(rùn)，轉(zhuǎn)變?yōu)楣煞萦邢薰镜淖?cè)資本和資本公積，是否視同利潤(rùn)分配，存在不同的看法。第一種觀點(diǎn)是，盈余公積和未分配利潤(rùn)分別轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和資本公積，轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本部分，視同利潤(rùn)分配，自然人股東按照持股的比例，計(jì)算股息紅利所得，繳納個(gè)人所得稅，轉(zhuǎn)增資本公積部分，不應(yīng)視同分配，自然人股東不申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；第二種觀點(diǎn)是，盈余公積和未分配利潤(rùn)在改制時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了分配，在改制時(shí)，實(shí)際上是有限責(zé)任公司的全體股東，以有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)，認(rèn)購(gòu)股份有限公司的股份，超過(guò)注冊(cè)資本部分，作為股本溢價(jià)，計(jì)入資本公積，所有的盈余公積和未分配利潤(rùn)都已經(jīng)分配了，因此，自然人股東按照其持股的比例，計(jì)算股息紅利所得，繳納個(gè)人所得稅。
由于我國(guó)現(xiàn)行的法律、法規(guī)沒(méi)有對(duì)有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，其盈余公積和未分配利潤(rùn)是否視同全額進(jìn)行分配作出規(guī)定，稅法也沒(méi)有明確這種情況下其自然人股東是否需要繳納個(gè)人所得稅。在現(xiàn)實(shí)的情況中，由于自然人股東沒(méi)有現(xiàn)金的流入，存在一定的繳稅困難，很多公司從減少當(dāng)期代扣代繳個(gè)人所得稅的角度，把盈余公積和未分配利潤(rùn)直接轉(zhuǎn)入資本公積科目，不認(rèn)定其屬于分配行為，自然人股東當(dāng)期不繳納個(gè)人所得稅，有些中介機(jī)構(gòu)甚至把它作為稅收籌劃的一種方式。
下面用一個(gè)案例，對(duì)不同的稅務(wù)處理方式導(dǎo)致的涉稅結(jié)果進(jìn)行分析：
東莞市A有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“A有限公司”），注冊(cè)資本為3000萬(wàn)元，于2012年2月9日股東會(huì)決議，以發(fā)起設(shè)立方式，將A有限公司依法整體變更為“東莞市B股份有限公司”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“B股份公司”），A有限公司原有股東按原出資比例持有B股份公司的股份，A有限公司截止2011年12月31日的經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值為14000萬(wàn)元，依法按照1.5555:1的比例全部折為B股份公司股份（其中，9000萬(wàn)元作為股份公司注冊(cè)資本，其余5000萬(wàn)元作為資本公積），共計(jì)折合股份數(shù)為9000萬(wàn)股，每股面值為人民幣1元。變更前后其所有者權(quán)益情況如下：（單位：萬(wàn)元）
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所有者權(quán)益
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股東名稱(chēng)
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折股前
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折股后
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持股比例
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實(shí)收資本
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東莞C投資有限公司
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1800
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5400
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60%
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廣東D投資有限公司
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210
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630
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7%
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自然人股東
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990
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2970
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33%
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資本公積
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5000
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盈余公積
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1100
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未分配利潤(rùn)
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9900
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在這個(gè)整體改建過(guò)程中，企業(yè)認(rèn)為，A有限公司是把未分配利潤(rùn)6000萬(wàn)元轉(zhuǎn)增了B股份公司的實(shí)收資本，然后剩下的未分配利潤(rùn)3900萬(wàn)元和盈余公積1100萬(wàn)元直接轉(zhuǎn)增為B股份公司的資本公積。因此，企業(yè)認(rèn)為只有轉(zhuǎn)增到實(shí)收資本的6000萬(wàn)元未分配利潤(rùn)進(jìn)行了分配，歸屬于自然人股東的分配金額，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目申報(bào)繳納了個(gè)人所得稅396萬(wàn)元。對(duì)于直接轉(zhuǎn)增資本公積的5000萬(wàn)元盈余公積及未分配利潤(rùn)，企業(yè)不作為利潤(rùn)分配，未進(jìn)行稅務(wù)處理。
根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南>的通知》（財(cái)會(huì)【2006】18號(hào)）會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理的規(guī)定，資本公積科目是“核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，也通過(guò)本科目核算。”資本公積科目應(yīng)當(dāng)分別“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”、“其他資本公積”進(jìn)行明細(xì)核算。A有限公司把未分配利潤(rùn)、盈余公積直接轉(zhuǎn)增到資本公積科目，不符合資本公積核算的規(guī)定。而且，在同一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，轉(zhuǎn)增股本的未分配利潤(rùn)和盈余公積是一種分配行為，轉(zhuǎn)入資本公積的就不作為一種分配行為，人為割裂成兩個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，主要是為了減少當(dāng)期自然人股東應(yīng)納的股息紅利個(gè)人所得稅。
然而，從另外一個(gè)角度看，企業(yè)的這種行為，將會(huì)導(dǎo)致以下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
1、不視為利潤(rùn)分配情況下的納稅分析
由于A有限公司的6000萬(wàn)元未分配利潤(rùn)已經(jīng)轉(zhuǎn)增了股本，已進(jìn)行了分配，因此，東莞市C投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“C公司”）的長(zhǎng)期投資成本為5400萬(wàn)元，廣東D投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“D公司”）的長(zhǎng)期投資成本是630萬(wàn)元。
自然人股東的投資成本為2970萬(wàn)元。
假如企業(yè)整體改制之后，所有法人股東和自然人股東均以5元/股的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股份（為了便于計(jì)算，轉(zhuǎn)讓中的印花稅等忽略不計(jì)），則其應(yīng)納稅情況如下：
C公司持有股份5400萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓的收入為27000萬(wàn)元，成本為5400萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為21600萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅5400萬(wàn)元；D公司持有股份630萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓的收入為3150萬(wàn)元，成本為630萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為2520萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅630萬(wàn)元；法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)合計(jì)應(yīng)納企業(yè)所得稅金額為6030萬(wàn)元。
自然人股東持有股份2970萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓的收入為14850萬(wàn)元，成本為2970萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為11880萬(wàn)元，應(yīng)納個(gè)人所得稅2376萬(wàn)元。
2、視為利潤(rùn)分配情況下的納稅分析。
轉(zhuǎn)到B公司資本公積的未分配利潤(rùn)和盈余公積的金額為5000萬(wàn)元，根據(jù)持股比例進(jìn)行分配，C公司應(yīng)分配紅利金額為3000萬(wàn)元，D公司應(yīng)分配的紅利金額為350萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，法人股東收到這部分紅利后，不必繳納企業(yè)所得稅。與此同時(shí)，這三個(gè)法人股東又把這部分分回的紅利投資到B股份公司中去，其各自的長(zhǎng)期投資成本相應(yīng)增加，C公司的長(zhǎng)期投資成本為8400萬(wàn)元，D公司的長(zhǎng)期投資成本為980萬(wàn)元。
自然人股東按照持股比例，收到分配的紅利金額為1650萬(wàn)元，應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅金額為330萬(wàn)元。與此同時(shí)，自然人股東又把這1650萬(wàn)元投資到B股份公司中去，所以，自然人股東的投資成本為4620萬(wàn)元。
假如企業(yè)整體改制之后，所有法人股東和自然人股東均以5元/股的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股份，則其應(yīng)納稅情況如下：
C公司持有股份5400萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓的收入為27000萬(wàn)元，成本為8400萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為18600萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅4650萬(wàn)元；D公司持有股份630萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓的收入為3150萬(wàn)元，成本為980萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為2170萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅542.5萬(wàn)元；法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)合計(jì)應(yīng)納企業(yè)所得稅金額為5192.5萬(wàn)元，比不視為利潤(rùn)分配情況下少繳納企業(yè)所得稅837.5萬(wàn)元。
自然人股東持有股份2970萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓的收入為14850萬(wàn)元，成本為4620萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為10230萬(wàn)元，應(yīng)納個(gè)人所得稅2046萬(wàn)元。再加上自然人股東在整體變更時(shí)繳納的個(gè)人所得稅330萬(wàn)元，在這個(gè)過(guò)程中，自然人股東合計(jì)繳納的個(gè)人所得稅為2376萬(wàn)元。與不視為利潤(rùn)分配情況下繳納的稅款金額一致，只是其中330萬(wàn)元在整體改建為股份有限公司時(shí)已經(jīng)繳納了。
由此可見(jiàn)，企業(yè)在會(huì)計(jì)上把未分配利潤(rùn)和盈余公積直接轉(zhuǎn)增到資本公積，不視為利潤(rùn)分配進(jìn)行稅務(wù)處理，企業(yè)的自然人股東雖然推遲繳納了330萬(wàn)元的個(gè)人所得稅，但是，這種處理方式將導(dǎo)致企業(yè)的法人股東多繳納837.5萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，得不償失。而且，企業(yè)的這種會(huì)計(jì)核算方式，也不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
在深證創(chuàng)業(yè)板中還有一個(gè)上市公司已經(jīng)因此補(bǔ)交了稅款：
常州華盛天龍機(jī)械有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“天龍有限公司”）以截至2008年4月30日經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)152497991.64元為基數(shù)，按1:0.4918的比例折為7,500萬(wàn)股，整體變更為江蘇華盛天龍機(jī)械股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“天龍股份公司”），折股前后的所有者權(quán)益如下表：（單位：元）
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所有者權(quán)益
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股東名稱(chēng)
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折股前
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折股后
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持股比例
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實(shí)收資本
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常州諾亞科技有限公司
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6486971.83
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30596203
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40.79%
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自然人股東
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9411336.68
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44403797
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59.21%
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資本公積
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69962986.02
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77497991.64
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其中：資本溢價(jià)
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68871150.34
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77497991.64
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盈余公積
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5523892.28
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未分配利潤(rùn)
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61112804.83
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2009 年8 月26 日，天龍有限公司向金壇市地方稅務(wù)局提交了《關(guān)于常州華盛天龍機(jī)械有限公司進(jìn)行股份改制凈資產(chǎn)折股涉及個(gè)人所得稅問(wèn)題的請(qǐng)示》，就整體改制時(shí)“常州華盛天龍機(jī)械有限公司的自然人股東以其持有的常州華盛天龍機(jī)械有限公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行折股不需繳納個(gè)人所得稅”的事項(xiàng)提出申請(qǐng)，金壇市地方稅務(wù)局于2009年8 月26 日書(shū)面批復(fù)同意了該請(qǐng)示。其申請(qǐng)的理由是，“本次整體變更涉及的凈資產(chǎn)折股從法律形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，股東未取得任何股息紅利性質(zhì)的收益，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的過(guò)程，法人股東常州諾亞科技有限公司無(wú)須就上述常州華盛天龍機(jī)械有限公司改制凈資產(chǎn)折股繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于自然人股東也并不適用于國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[1997]198 號(hào)《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》文件應(yīng)繳個(gè)人所得稅的規(guī)定，自然人股東不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納個(gè)人所得稅的義務(wù)。目前我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時(shí)，其自然人出資人應(yīng)該交納個(gè)人所得稅。”
但是，在財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告（第二十一號(hào)）當(dāng)中披露，財(cái)政部駐江蘇省財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處“檢查發(fā)現(xiàn)，……該公司（天龍股份公司）2008年以盈余公積、未分配利潤(rùn)折股，自然人股東未繳納個(gè)人所得稅789萬(wàn)元。針對(duì)上述問(wèn)題，財(cái)政部駐江蘇省財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處依法下達(dá)了處理決定。江蘇華盛天龍光電設(shè)備股份有限公司已按照要求進(jìn)行整改，調(diào)整會(huì)計(jì)賬務(wù)，并補(bǔ)繳相關(guān)稅款。”
根據(jù)江蘇省財(cái)監(jiān)辦的處理意見(jiàn)，是對(duì)天龍有限公司整體改建為天龍股份公司時(shí)，盈余公積和未分配利潤(rùn)中（合計(jì)6663.67萬(wàn)元）歸屬于自然人股東的部分（59.21%），視同全額進(jìn)行分配，繳納了個(gè)人所得稅。
因此，筆者認(rèn)為，在有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司時(shí)，可以視同有限責(zé)任公司進(jìn)行不注銷(xiāo)清算，把盈余公積和未分配利潤(rùn)在整體改建時(shí)全額進(jìn)行了分配，個(gè)人股東在這個(gè)利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)按照“利息、股息、紅利所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。在利潤(rùn)分配后，原有限責(zé)任公司的全部股東以其獲得的凈資產(chǎn)份額，認(rèn)購(gòu)股份有限公司發(fā)行的股份，超過(guò)注冊(cè)資本部分，作為股本溢價(jià)，計(jì)入資本公積。這樣將可以避免股份有限公司承擔(dān)少代扣代繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，也避免法人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)多繳企業(yè)所得稅。
蔡桂如（微信caiguiru) 寫(xiě)的很準(zhǔn)確，但缺少法規(guī)依據(jù)
股改前：
資本公積 69962986.02 元，其中：資本溢價(jià) 68871150.34 元其他資本公積1091835.68元
股改后：
資本公積 77497991.64 其中：資本溢價(jià)77497991.64 。
其他資本公積1091835.68元轉(zhuǎn)股本或轉(zhuǎn)資本公積--資本溢價(jià)沒(méi)計(jì)算個(gè)人所得稅 |
